作者：朱錦華

　　新個人所得稅法要求對原有個稅的全面梳理，包括現行的個稅優惠政策，以保證新稅法的順利實施。其中，作為此次稅改最大的變化之一，居民個人的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費4項所得作為綜合所得合并按年計稅，對部分工資薪金相關的稅收優惠政策的繼續適用帶來影響，其中，舊稅法下全年一次性獎金、股權激勵等優惠計稅方法何去何從，尤為大家關心。此外，新增專項附加扣除后，外籍個人免稅優惠政策的銜接與延續也備受關注。

　　在原有的分類所得稅制下，個人取得的所得分類分項、按月按次進行計稅。為避免員工取得的某些一次性工資薪金性質所得，特別是跨多個收入所屬期的所得，因合并當月正常工資薪金計稅造成的稅負大幅增加，財稅部門就全年一次性獎金、股權激勵、部分一次性經濟補償金等的計稅方法制定了一系列稅收優惠政策。

　　對于上述關系納稅人切身利益的幾項稅收優惠政策，《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）基本平移了現行的優惠計稅方法，其中部分優惠政策在3年的過渡期內適用。

　　全年一次性獎金

　　居民個人取得的全年一次性獎金可以不計入當年綜合所得，平移《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號）中規定的計稅方法，單獨計稅。

　　適用該計稅方法的獎金仍需符合國稅發〔2005〕9號文件的相關規定；以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，根據按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎金，之后并入當年綜合所得計稅；過渡期內，納稅人也可以選擇并入當年綜合所得計稅。

　　假設員工在2018年2月和2019年2月分別取得同樣金額的全年一次性獎金，按照新舊稅法下單獨計算個稅的稅負情況可以通過下表進行比較：

　　可以看出，由于全年一次性獎金稅收優惠政策的平移以及新稅法下綜合所得稅率表稅率結構的調整及稅率級距的擴大，上例中相同數額的獎金在2019年單獨計稅情況下稅負均有所降低。但是，由于3%到20%三檔較低稅率級距顯著擴大，稅負減幅較大的，仍然是數額相對較低，適用較低檔稅率的獎金。

　　同時需要注意的是，財稅〔2018〕164號文件為居民個人提供了全年一次性獎金并入或不并入當年綜合所得計稅的選擇，納稅人應當根據自己當年綜合所得以及可扣除項目的具體情況進行合理判斷，如果除了獎金之外的綜合所得較少，而當年可以扣除的基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除及其他扣除項目金額較大，選擇獎金并入綜合所得計稅也可能是整體稅負更加優化的處理方法。

　　上市公司股權激勵收入

　　按照財稅〔2018〕164號文件規定，居民個人取得股票期權、股票增值權、限制性股票、股權獎勵等股權激勵，符合《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）等一系列相關文件優惠計稅方法的，不并入當年綜合所得，基本平移了35號文件等原有的計稅方法。

　　應稅收入全額適用綜合所得稅率表，單獨計稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的股權激勵收入，之后的政策待明確；一個納稅年度內取得多次股權激勵的，合并后按上述方法單獨計稅。

　　與財稅〔2005〕35號文件的計稅方法相比，財稅〔2018〕164號文件提供的過渡期政策中，股權激勵收入直接按照年綜合所得稅率表單獨計稅，并未有根據不超過12個月的實際解禁或歸屬期間攤分等要求，對于取得這類收入的納稅人來說是更加直接和有利的優惠處理方法。

　　此外，財稅〔2018〕164號文件中提出3年過渡期后股權激勵的稅收政策將另行明確。根據當前國家鼓勵雙創、吸引人才的政策，未來如何對股權激勵收入繼續提供相應的稅收政策支持，也是值得期待的。

　　解除、提前退休、內部退養的一次性補償收入

　　針對因解除勞動關系、提前退休、內部退養等取得的一次性補償收入，財稅〔2018〕164號文件也略作調整，基本平移。其中，因解除勞動關系取得的一次性補償收入，在當地上年職工平均工資３倍數額以內的部分繼續免征個人所得稅；超過3倍數額的部分，不并入當年綜合所得，適用年綜合所得稅率表單獨計稅。與原有優惠計稅方法相比，財稅〔2018〕164號文件中并未有根據不超過12年的實際工作期間攤分等要求。

　　需要注意的是，針對上述一次性補償收入的優惠政策是直接的政策調整，沒有過渡期。

　　外籍個人有關免稅津補貼政策明確

　　新稅法出臺后，部分專項附加扣除項目與現行外籍個人可以享受免稅優惠的部分非現金津補貼項目重合，引發了對外籍個人津補貼免稅優惠政策后續有效執行以及與專項附加扣除政策銜接的關注。財稅〔2018〕164號文件規定，在3年過渡期內，外籍居民個人可以選擇依規享受專項附加扣除或者現行的住房補貼、語言訓練費、子女費等津貼免稅優惠政策，但不得同時享受。

　　上表是目前結合財稅〔2018〕164號文件以及此前專項附加扣除相關征求意見稿的精神進行的解讀。

　　需要注意的是，現階段對于這一政策尚有一些不同理解，而且在未來實施和操作過程中，由于涉及外籍的居民、非居民個人身份確定及變更等，兩種政策的選擇及適用等具體細節也將比較復雜，因此企業在實際處理外籍員工上述相關問題時，需要特別留意。

　　此外，以下幾點也需注意：外籍個人需為居民個人才能享受專項附加扣除；外籍個人一經選擇享受專項附加扣除或免稅津補貼優惠政策，在一個納稅年度內不得變更；3年過渡期后，兩類政策中重復的項目，即住房補貼、語言訓練費和子女教育費，只能依規享受專項附加扣除。同時，關于其他現行外籍個人免稅津補貼項目例如探親費、搬遷費及伙食洗衣費補貼的延續執行值得繼續關注。

　　我們將前述幾項最令各界關注的優惠政策銜接安排總結如下：

　　其他相關優惠政策

　　除了上述稅收優惠政策銜接有關事項外，財稅〔2018〕164號文件還對與以下收入有關的優惠政策的銜接進行了明確：

　　１.央企負責人年度績效薪金及獎勵

　　２.保險營銷員、證券經紀人傭金收入

　　３.個人領取企業年金、職業年金

　　４.單位低價向職工售房

　　財稅〔2018〕164號文件同時明確，除了該文件中涉及的事項，其他現行個稅優惠政策均按照原文件規定繼續執行。

　　注意要點

　　財稅〔2018〕164號文件總體上對上述現行有效的個稅稅收優惠政策進行了平移，并根據新稅法的修改情況對幾項優惠政策作了相應調整和修改。其中，對于全年一次性獎金、上市公司股權激勵收入等提供的單獨計稅過渡政策，可以避免部分納稅人因稅改可能出現的稅負不降反升的情況，減小對企業正常薪酬安排的影響，讓盡可能多的納稅人享受相關政策帶來的紅利，有利于新舊稅法的有效銜接和個稅改革的平穩落地。對于外籍個人現行津補貼免稅優惠政策與新稅法專項附加扣除政策的銜接安排，對于留住境外人才也是利好消息。

　　但是，在適用財稅〔2018〕164號文件的時候仍有一些要點需要注意：該文件針對全年一次性獎金和上市公司股權激勵收入的計稅政策僅適用與居民個人。對于非居民個人取得的上述收入的計稅方法預期將有專門文件進行明確。

　　全年一次性獎金政策過渡期間，納稅人應根據自身情況進行評估確定是否應將其并入綜合所得或是選擇單獨計算。考慮到扣繳義務人通常會在個稅預扣繳申報期間將納稅人取得的全年一次性獎金與其他工資薪金收入分開并單獨計稅，納稅人如需要通過匯算清繳選擇將其并入綜合所得計稅的，應在次年6月30日前完成匯算清繳申報，確保及時取得退稅。

　　與此同時，企業和員工需要進一步評估這些政策調整對于員工整體薪酬和具體個案的稅負影響，尋求優化方案。此外，對于有過渡期安排的政策，也應持續關注并適時進行應對，在必要時尋求專業人士的建議和幫助。