稅務(wù)檢查人員與納稅人有爭議時(shí)，應(yīng)從課征對象的屬性出發(fā)，在堅(jiān)持合法性，不造成侵蝕稅基、稅款流失的情況下，對企業(yè)的合理性訴求，予以充分考慮。下面通過對一個(gè)大要案審理委員會(huì)審理的案件的處理分析，提醒檢查人員如何平衡稅法的合法性和合理性。

分析

B公司是大型國有企業(yè)，由原A公司改制分立，2017年4月在工商部門登記注冊成立，A公司仍然保留存續(xù)。B公司的經(jīng)營范圍主要為對港口、鐵路、路橋等交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行控股、參股經(jīng)營。

近日，稅務(wù)稽查人員對B公司展開檢查，發(fā)現(xiàn)如下問題：2017年，B公司收到通過A公司轉(zhuǎn)來的6家被投資居民企業(yè)2016年分紅25073.74萬元；2018年，收到A公司轉(zhuǎn)來上述企業(yè)2017年分紅5025.62萬元，并作為免稅收入進(jìn)行了申報(bào)。

經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，原A公司分立時(shí)，有6家被投資居民企業(yè)（原A公司在長期股權(quán)投資科目核算）未及時(shí)進(jìn)行股東權(quán)屬變更，工商登記信息上的投資者仍是原A公司，實(shí)際已在分立時(shí)劃給了B公司，但權(quán)屬登記變更為B公司的時(shí)間陸續(xù)發(fā)生在2017年~2018年，即在B公司收到分紅之后。

因此，檢查組認(rèn)為B公司上述投資收益不符合免稅規(guī)定。例如：B公司2017年7月某憑證記載，其收取A公司轉(zhuǎn)來的C有限公司2016年度分配分紅1644.11萬元。經(jīng)核實(shí)，上述投資收益是C有限公司根據(jù)股東會(huì)決議分給原A公司2016年度的分紅，實(shí)際股東變更為B公司的時(shí)間是2017年10月19日。

綜上合計(jì)，B公司共確認(rèn)2016年6家被投資居民企業(yè)相關(guān)免稅投資收益25073.74萬元；2017年免稅投資收益5025.62萬元。

稅企爭議

針對此問題，稅企雙方產(chǎn)生了爭議。

稽查局經(jīng)集體審理后認(rèn)為：按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，符合免稅條件的投資收益，指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。因此，是否屬于直接投資，判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按照6家企業(yè)的股東工商登記時(shí)間為依據(jù)。

本案中，在原A公司分立后，沒有及時(shí)到工商部門完成6家企業(yè)的股東變更手續(xù)，因此， 6家企業(yè)工商登記信息的投資者仍是原A公司，而不是B公司。當(dāng)B公司取得分紅時(shí)，沒有證據(jù)證明，B公司已經(jīng)在形式上成為這6家企業(yè)的股東，因此B公司取得的分紅，從形式上看，不符合稅法中規(guī)定的“直接投資于其他居民企業(yè)”這個(gè)要求，因此應(yīng)調(diào)增B公司2016年~2017年應(yīng)納稅所得額。

但B公司認(rèn)為，該部分分紅屬于本公司的免稅收入，不應(yīng)補(bǔ)繳稅款。理由如下：

1.從法律權(quán)屬角度分析，依照公司法規(guī)定，分立后的公司承繼原公司的債權(quán)債務(wù)。因此，分立后的A公司、B公司，應(yīng)承繼分立前原A公司的債權(quán)、債務(wù)。由于分立基準(zhǔn)日后該部分分紅收入，屬于原A公司在分立后應(yīng)由B公司承繼的債權(quán)，因而該部分分紅收入應(yīng)歸屬于B公司。

2.從財(cái)務(wù)角度分析，分立建賬的基本原則，應(yīng)以分立基準(zhǔn)日的資產(chǎn)、負(fù)債狀況為基礎(chǔ)。由于該部分分紅收入及形成的資產(chǎn)，屬于基準(zhǔn)日至建賬日期間，因此，原A公司的資產(chǎn)、負(fù)債變化部分應(yīng)歸屬于B公司。

3.從稅法角度分析，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。由于6家企業(yè)在分立基準(zhǔn)日后已屬于B公司直接投資的居民企業(yè)，且該部分分紅在分立基準(zhǔn)日后宣告發(fā)放，因此該部分分紅收入，屬于B公司的免稅收入。

4.針對此項(xiàng)分紅收益，A公司沒有進(jìn)行免稅收益申報(bào)。

最終處理

由于涉案金額大且稅企有爭議，稅務(wù)稽查局將該案提請所屬稅務(wù)局大要案審理委員會(huì)審理，最終作出如下決議：

1.該案涉及的問題實(shí)質(zhì)是投資收益的歸屬判定問題。關(guān)于這個(gè)問題，企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)，并沒有明確規(guī)定以工商變更登記作為唯一認(rèn)定條件。本案中，B公司收到的分紅從性質(zhì)上還是屬于免稅收入范疇。無論該部分免稅收入的歸屬如何認(rèn)定，都不會(huì)侵蝕稅基、造成稅款流失。

2.從合理性角度分析，權(quán)屬變更確實(shí)需要一段時(shí)間，本案涉及的6家被投資企業(yè)股東變更登記手續(xù)有5家在B公司成立后的6個(gè)月時(shí)間內(nèi)完成，僅有1家因需要報(bào)批銀監(jiān)管理部門，完成變更的時(shí)間比較長。從工作程序上，被投資企業(yè)工商變更滯后有其合理性。

3.本案中B公司是從原A公司分立成立的，權(quán)屬交接需要一個(gè)時(shí)間過程，對這一特殊情況應(yīng)給予充分的考量。因被投資企業(yè)工商登記變更滯后，就將該分紅直接確認(rèn)為征稅收入，法律依據(jù)不足。

因此，綜上考慮，對該問題不做補(bǔ)稅處理。

思考與啟示

關(guān)于本案爭議問題，稽查局認(rèn)為要補(bǔ)繳稅款，大要案審理委員會(huì)認(rèn)為不做補(bǔ)稅處理，這個(gè)結(jié)果正是兼顧了稅法的合法性與合理性，也帶給稽查工作很多啟示。

首先，稽查局針對具有免稅收入屬性的所得項(xiàng)目，單純按形式判定要征稅，這種觀點(diǎn)不全面。本案中需要特別注意的一點(diǎn)：股息紅利收益作為免稅收入的屬性是不變的，對其征稅實(shí)際上不符合制定本意，且原A公司依照分立協(xié)議，沒有針對6家企業(yè)的分紅進(jìn)行免稅申報(bào)，考慮此特定情況，企業(yè)提出的申辯意見，有一定的道理。

而大要案審理委員會(huì)的處理意見，從課征對象的屬性出發(fā)，在堅(jiān)持合法性前提下，對企業(yè)的合理性訴求，予以充分考慮，最終作出不同的認(rèn)定結(jié)果。相比而言，更加客觀中性，可謂合法又講理。

其次，稅務(wù)部門沒有單純地因?yàn)槌绦蛐澡Υ茫头裾J(rèn)B公司所得的性質(zhì)，兼顧考慮沒有侵蝕稅基的實(shí)質(zhì)，故作出不予補(bǔ)稅的處理，檢查中了納稅人，對其稅務(wù)處理給予了提醒。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）